公訴機關指控，被告人周甲于2011年與張某、李某等人合股在貴州省凱里市碧波鎮注冊經營甲公司，周甲擔任法定代表人，被告人周乙擔任公司財務主管。同一時期，周甲還在湖南省株洲市經營乙公司。2012年4月，周甲指使周乙在無購銷依據的情況下虛用甲公司稅控系統，向乙公司開具了兩份貴州增值稅專用發票，涉及貨物金額合計1202286.32元，稅額合計204388.68元。后經鑒定，上述兩張貴州增值稅專用發票，其購貨單位與銷貨單位之間無真實貨物購銷依據，同時查明兩張增值稅專用發票是依據甲公司與何某某、王某某二人的貨物銷售事實，來虛構甲公司與乙公司的貨物銷售。

貴州省麻江縣人民法院審理并經審判委員會討論決定，認為被告人周甲違反發票管理法規，在沒有貨物銷售的情況下，讓被告人周乙為自己的乙公司虛開增值稅專用發票并向稅務機關申報抵扣稅款，構成虛開增值稅專用發票罪，且虛開的稅款數額較大，判處被告人周甲有期徒刑五年，并處罰金十萬元。

一審判決后，被告人周甲不服判決向黔東南苗族侗族自治州中級人民法院提出上訴，本人接受委托擔任周甲上訴的二審辯護人。

本案系事實之爭。上訴人周甲是否有罪，關鍵是涉案兩張增值稅發票所涉及的甲公司與乙公司之間貨物交易是否真實存在。由于擔任甲公司財務主管的本案另一被告人周乙極不稱職，加之公司又有內賬和外賬兩套賬目且賬目混亂。而案件偵查期間，偵查機關委托司法會計鑒定所出具的鑒定意見認為甲公司涉案發票真實交易對象是何某某和王某某而不是乙公司，被告人周乙對該鑒定意見亦予以認可。

甲公司部分股東張甲、張乙和甲公司供銷部長李某某又作證周甲有虛開增值稅專用發票的行為，因此本辯護人將如何收集證據證明涉案貨物交易真實性進而推翻一審判決認定的虛假交易作為辯護方向。

經過和周甲會見、反復閱卷，辯護人確定了以下訴訟策略：

1、收集涉案增值稅發票交易貨物去向的證據

甲公司與乙公司貨物交易的物流憑證雖然因為各種原因已無法收集，但是如果交易確實存在，涉案發票交易的貨物包括82.945噸鋅錠和50Kg銦就不會平白消失。會見中上訴人周甲反映，他所控制的乙公司作為一家貿易公司，購買鋅錠和銦的目的是用來轉售盈利，從甲公司購買的貨物全部賣給了成都丙公司、郴州丁公司和常州戊公司，就此他在偵查和一審階段亦做了供述。辯護人發現一審判決有意無意忽略了該重要事實，因此決定向丙、丁、戊三家公司調查與乙公司的交易情況以及是否有相關交易記錄。結果發現該三家公司的財務賬冊中均有向乙公司購買與涉案增值稅專用發票貨物種類和數量一致的鋅錠和銦的記賬憑證、入庫憑證以及貨款支付憑證，與周甲反映的情況完全一致。

2、收集乙公司銷售給成都丙公司、郴州丁公司、常州戊公司鋅錠和銦的來源的證據

乙公司并不生產鋅錠和銦，其所售賣的鋅錠和銦不會憑空從天上掉下來。那么有沒有證明這些貨物購自甲公司的證據呢？辯護人查閱了乙公司的財務賬冊，發現乙公司2012年5月份的記賬憑證中有向甲公司購進貨物的記錄以及交易的相關附件，購進金額與涉案兩張增值稅發票金額完全一致，并且乙公司財物賬冊中亦有向甲公司的支付記錄。

3、從法律效力上否定鑒定機構的鑒定意見

最高人民法院《關于適用中華人民共和國刑事訴訟法的解釋》第八十四條第（三）項規定，人民法院對鑒定意見應當著重審查以下內容……“檢材是否充足、可靠”。辯護人審查鑒定意見后發現，偵查機關沒有向鑒定機構提供對被告人有利的證據材料，鑒定機構做出鑒定意見所依據的檢材不完整、不充分、不全面。違反鑒定機構“委托人應當向鑒定機構提供完整、充分的鑒定材料”的要求。因此涉案兩張增值稅發票的購貨單位與銷貨單位之間無真實購銷依據”的意見依據不足，不應予以采信。

4、收集證據證明相關證人與上訴人存在利益沖突，不能排除證人提供虛假證言的可能性

本案證人張甲、張乙為甲公司的登記股東，李某某為隱名股東。由于上訴人擔任法定代表人并負責經營的甲公司出現巨額虧損，股東與上訴人之間多次發生利益沖突，且訴諸法院但敗訴。之后向公安機關報案稱上訴人虛開增值稅專用發票，因此不能排除證人作偽證陷害上訴人的可能。

辯護人通過調查取證后向二審法院提交了上述相關證據材料。

本律師通過閱卷和會見上訴人，認為本案的焦點是涉案兩張增值稅發票的購貨單位乙公司與銷貨單位甲公司之間是否有真實購銷事實。“三流一致”，即票流、物流和資金流一致，是判斷交易是否真實的標準。辯護人認為一審判決錯誤認定周甲在乙公司與甲公司沒有貨物交易事實的情況下虛開增值稅專用發票，理由如下：

1、票流 乙公司財務記賬憑證證實，2012年4月乙公司向甲公司購買82.945噸鋅錠和50Kg銦，應付貨款1406675.00元，甲公司向乙公司出具增值稅發票的事實。

2012年5月31日字第8號《株洲市乙公司記賬憑證》證實，乙公司應付甲公司賬款1406675.00元。該記賬憑證“摘要”載明應付發生原因為“購進”。賬款金額與涉案兩張增值稅發票金額完全一致，該記賬憑證有乙公司和甲公司交易的相關附件。

2、物流 乙公司向甲公司所購買的82.945噸鋅錠和50Kg銦有確定的銷售去向，證明乙公司收到甲公司貨物的事實。

周甲向法庭提交的以下證據，可以證實乙公司將購買的82.945噸鋅錠和50Kg銦銷往成都丙公司、郴州丁公司、常州戊公司。

1）丙公司法定代表人王某某的《詢問筆錄》

一審法院卷宗（P106）王某某證實：2012年和周甲的株洲市乙公司買過一批鋅錠，發票（十二張）是跟周甲的公司買的一批貨，然后他公司分多次給的發票，數量以增值稅發票為準；

2）成都丙公司2015年4月10日出具的《回復函》，證明該公司于2012年4月向乙公司購買82.945噸鋅錠，已付貨款1158400元，欠付127247.50元的事實；

3）購貨單位成都丙公司，銷貨單位株洲市乙公司，代碼4300113140，編號No0178228——No178228以及No1953868——No1953872共計十二份湖南增值稅專用發票，載明貨物名稱“鋅錠”，總計數量82.945噸鋅錠。與涉案增值稅發票記載的數量完全一致；

4）乙公司2011年11月30日《記賬憑證》字第1號和《大額支付入賬通知單》證明成都丙公司支付預付款20萬元；乙公司《記賬憑證》2013年6月30日字第4號、2014年6月3日記賬字第6號以及相關的建設銀行回單，可以證明成都丙公司支付鋅錠貨款的事實；

5）乙公司記賬憑證、《工產品購銷合同》、增值稅發票和建設銀行回單；郴州丁公司記賬憑證以及增值稅發票、中國工商銀行業務回單、入庫單，證實乙公司于2012年4月、8月和10月向郴州乙公司銷售30Kg銦的事實；

6）乙公司記賬憑證、《工礦產品購銷合同》、增值稅發票和建設銀行回單；常州戊公司記賬憑證、增值稅發票、浦發銀行電匯憑證、材料入庫單，證實乙公司2012年7月向常州戊公司銷售20Kg銦的事實。

上述向郴州丁公司和常州戊公司銷售的銦總量為50Kg，與涉案增值稅發票記載的數量完全一致。

辯護人注意到一審公訴人提出乙公司向成都丙公司銷售鋅錠，向郴州丁公司、常州戊公司銷售的銦與涉案增值稅發票的關聯性問題。辯護人認為，首先，乙公司 2012年5月31日字第8號記賬憑證以及附件可以證實，乙公司向甲公司購買了鋅錠和銦，應付賬款與涉案增值稅發票金額一致；其次，乙公司銷售的鋅錠和銦的數量與增值稅發票記載的數量亦完全一致，由此可以證明乙公司銷售的鋅錠和銦就是向甲公司所購買。

3、資金流 甲公司對乙公司有應付欠款，乙公司可以抵扣貨款。

乙公司財務記賬憑證以及偵查機關調取的銀行憑證證明2011年11月至2012年4月，甲公司接受乙公司8筆長期借款192.005萬元和2筆短期借款70萬元。該10筆借款的付款憑證，有部分注明為貨款。乙公司從該10筆借款抵扣應付貨款并無不妥。

4、涉案增值稅發票的購銷業務與甲公司和何某某、王某某的購銷業務是不同的交易，《鑒定意見書》錯誤混同。具體體現在：

1）價款不一致。甲公司和乙公司的購銷金額，即涉案增值稅發票金額為1406675.00元，甲公司與何某某、王某某交易金額為1416178.00元；

2）購銷商品品種和數量不一致。甲公司和乙公司購銷商品品種為鋅錠和銦，數量分別為82.945噸和50Kg。而甲公司與何某某、王某某購銷商品品種為鋅錠，數量為何某某30.151噸、35.042噸、王某某38.251噸，總計103.444噸；

3）體現涉案增值稅票的外賬96＃憑證（卷三P49-51）和內賬96＃憑證（卷三P66），均未附有甲公司與何某某、王某某的任何交易憑證，也就是說會計處理時，沒有將涉案增值稅發票的購銷與甲公司和何某某、王某某的購銷按同一筆交易業務記賬，那么，鑒定機構是依據什么理由將96＃外憑和96＃內憑中的涉案增值稅發票認定為甲公司與何某某、王某某的購銷呢？

分析造成錯誤混同的主要原因，辯護人認為與甲公司財務人員周乙記賬混亂有關：將外賬45＃、80＃憑證對應的何某某付款407998.00元和473630.00元記載為乙公司付貨款；48＃憑證對應的王某某付款534550.00元記載為乙公司付貨款；而財務人員張某某按照周乙制作的45＃、48＃、80＃憑證制作了《2012年三欄明細表》。同樣的錯誤，周乙將外賬107號憑證對應的何某某付款524500元（卷三P143）也做成了乙公司的付貨款（卷三P52-53）、92＃憑證王某某支付運費制作成乙公司付運費。何某某和王某某所付貨款是支付至周乙的個人農行卡賬戶，周乙在2015年3月24日的訊問筆錄中也承認“周甲告訴我80號憑證這筆錢是何某某打過來的”（卷三P25）。由此證明周甲并沒有指示周乙這是乙公司的付貨款。正是由于周乙工作嚴重不負責任才導致如此錯誤。而之后，周乙對內賬（146＃、145＃、80＃）中做相應調整恢復真實的付款方為何某某、王某某并無不妥。

5、《鑒定意見書》以45＃、80＃憑證貨款實為何某某給付，48＃憑證貨款實為王某某給付為由，進而否定甲公司與乙公司存在購銷業務系邏輯錯誤，缺乏依據。

《鑒定意見書》認為，45＃、48＃、80＃憑證指向的真實購銷業務是甲公司與何某某、王某某之間發生，而非甲公司與乙公司之間發生。辯護人認為，即使鑒定機構的意見成立，也只能證明與45＃、48＃、80＃憑證相關的購銷業務不是發生在甲公司與乙公司之間，而不能由此推斷甲公司與乙公司之間沒有購銷業務。同時，上訴人的妻子在偵查階段向辦案機關提交了乙公司與甲公司購買鋅錠和銦的交易憑證，但偵查機關沒有向鑒定機構提交，鑒定意見中亦沒有體現。因此，鑒定機構“涉案兩張增值稅發票的購貨單位與銷貨單位之間無真實購銷依據”的意見沒有事實依據，且違反法律規定。

6、本案多位證人與周甲發生過利益沖突，其證言存疑，不應采信

周甲和本案證人張甲、張乙、李某某是甲公司登記股東，證人李甲是隱名股東（李乙的證言、周乙訊問筆錄證實，李甲和張乙一起參與周乙移交財物憑證亦可印證（卷三P102-105））。由于甲公司虧損，張甲等人多次和公司負責人周甲發生沖突，張乙還先后向株洲市天元區法院和貴州麻江縣法院起訴，敗訴后又以涉嫌侵占罪控告周甲。證人有明顯作假證的嫌疑，比如李甲的證言，聲稱“任供銷部長……乙公司不采購鋅錠，甲公司的貨物都是往浙江、福建方向”等等，與事實完全不符：李甲只負責采購不負責銷售，乙公司銷往成都丙公司的鋅錠來源就是向甲公司采購的。因此，張甲等證人證言不應采信。

綜上所述，辯護人認為本案原審判決證據不足，認定事實錯誤，應予撤銷。

黔東南苗族侗族自治州中級人民法院二審認為原判事實不清、證據不足，裁定撤銷一審判決、發回重審。一審重審中，公訴機關兩次提出延期審理建議，對案件進行補充偵查。之后以本案證據和實施發生變化，暫不符合起訴條件，申請撤回起訴。一審法院裁定準許撤回起訴。

本案的核心問題涉及如何查證虛開增值稅專用發票犯罪中被告人是否有真實交易。“三流一致”，即票流、物流和資金流一致，是判斷交易是否真實的標準。從二審發回重審到一審重審，本辯護人始終圍繞如何證明交易真實性問題收集證據，并按照增值稅專用發票流向、發票所涉及的貨物流向、交易價款流向一致的原則，論證交易真實性。最終達到了預想的辯護效果，還被告人清白。

本案被告人涉嫌的罪名為虛開增值稅專用發票罪。按照刑法第二百零五條第一款的規定，虛開增值稅專用發票罪的構成必須是被告人具有“虛開”增值稅發票的行為。即具有捏造虛假的貨物或服務交易，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開或者介紹他人虛開行為之一。一審法院認定周甲構成犯罪判處五年刑罰，辯護人的辯護完全失敗。原因就是其辯護思路出現重大失誤，僅僅從司法鑒定機構出具的鑒定意見不真實、不合法，以及涉案增值稅發票所抵扣的稅款不屬于騙取、沒有給國家造成稅收損失兩個方面辯護，而沒有從如何收集證據證明被告人貨物交易的真實性著手展開辯護。

二審接受委托后，辯護人從“票流”、“物流”、“資金流”三個方向調查涉案增值稅發票的流向、發票所指向貨物流向、交易的貨款流向。雖然甲公司的財務記錄混亂、賬目不清，但通過查閱和調取相關交易主體的財務憑證、貨物入庫記錄、收付款銀行憑證，辯護人收集的證據足以充分證明乙公司向甲公司購買鋅錠和銦，再銷售給丙、丁、戊三家公司的事實。

本案還有一個非常有意思卻又讓人迷惑不解的現象是甲公司財務負責人周乙。作為本案被告之一，周乙明知認罪的法律后果，卻承認受周甲指使虛開增值稅專用發票，并認可鑒定機構明顯對其不利的鑒定意見。作為辯護人，這為我們提供了一個如何做到以事實為依據、不輕信口供的例證。

周甲無端遭受牢獄之災，不得不說其對公司的管理出現了重大失誤也是重要原因之一。乙公司銷售給丙公司、丁公司和戊公司的鋅錠和銦由甲公司直接委托個體司機運輸和交付，但是甲公司既沒有與貨運司機簽訂運輸合同，也沒有要求司機出具接受貨物的憑證。貨物交付后亦沒有收貨單位出具的收貨憑證。同時，公司財務管理混亂，財物人員極不稱職等等，都值得企業管理人員深思并從中吸取教訓。

周彥，長沙市第十四屆、十五屆人大代表，北京盈科（長沙）律師事務所律師、管委會主任，刑事訴訟法律事務部主任，長沙仲裁委員會仲裁員。